碳審計需求是重要的碳審計基礎性問題之一。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于碳審計需求的理論框架。

一、文獻綜述

碳審計需求的核心問題是“為什么會有碳審計”。現有研究中，未發現專門研究碳審計需求的文獻，但有一些研究碳審計的文獻涉及這個問題，本文將這些觀點歸納為低碳經濟觀、碳交易觀和委托代理觀。

低碳經濟觀以可持續發展理論、社會責任理論和低碳經濟理論為基礎，提出低碳經濟模式，而低碳經濟發展中有許多問題需要審計來應對，因此，碳審計是適應低碳經濟模式的需要而產生的。代表性的觀點有：構建低碳經濟審計模式是世界經濟發展潮流的必然選擇，是經濟形勢發展與行業發展的需要；低碳經濟的到來，使得政府和企業都必須轉變原有的發展方式，從政策的制定到經濟活動的執行都必須圍繞低碳經濟的發展理念，基于此，碳審計便應運而生。

碳交易觀認為，碳審計是適應碳相關交易而產生的，具體又有兩種碳相關交易，一是碳排放權交易，二是低碳產品或服務交易。認為碳審計是適應碳排放權交易而產生的代表性觀點有：企業的碳賬戶在碳交易市場進行交易前須經第三方獨立鑒證；建立和完善碳交易市場需要高質量的第三方進行獨立鑒證服務。認為碳審計是適應低碳產品或服務交易而產生的代表性觀點有：向市場傳達綠色、低碳、環保的理念，由此催生了對碳排放活動進行鑒證的需求；產品層面的碳足跡審計可以幫助企業和個人有效地管理其碳排放，并將會對企業和消費產生影響。

委托代理觀以委托代理理論為基礎，認為碳排放權安排中存在委托代理關系，屬于環境委托代理關系的一部分，碳審計是這種委托代理關系中委托人對代理人的監督機制。代表性的觀點有：政府與社會公眾存在著委托代理關系，其中，社會公眾是委托人，政府是受托人，由審計師獨立檢查和評價受托環境責任的履行狀況，可以減少信息不對稱，促使受托方盡職盡責地履行責任；審計部門對被審計單位的受托環境責任進行合理、合法、有效的鑒證。

上述三類觀點中，低碳經濟觀和碳交易觀未能貫通經典審計理論，只有委托代理觀的方向是正確的，但現有文獻未能厘清碳排放中的委托代理關系，對碳排放委托代理關系的分析還不夠深入，對這種關系中的碳審計需求也缺乏深入的分析。

二、理論框架

1.碳排放委托代理關系基本框架。根據經典審計理論，審計是資源類委托代理關系中應對代理人代理問題和次優問題的治理機制之一，因此，要分析碳審計需求必須從碳排放委托代理關系出發。

在任何經濟關系中，如果存在信息不對稱，則這種經濟關系就是委托代理關系，具有信息優勢的是代理人，處于信息劣勢的是委托人。由于關系雙方的權責利安排及解決利益沖突的機制不同，委托代理關系通常分為合約類、監管類和資源類三種類型。①合約類委托代理關系通常是交易的關系，雙方事先約定相關事項、簽訂完備合約，任何一方都必須履行合約約定的責任，也只能按合約的約定來主張權利，所以，在這種關系中，雙方的利益沖突主要是通過司法訴訟來解決。②監管類委托代理關系是監管方與被監管方之間的關系，通常來說，被監管方具有信息優勢因此處于代理人地位，而監管方由于通常具有信息劣勢而處于委托人地位。監管方只能按法律法規的規定實施監管，而被監管方則必須按法律法規的規定接受監督，所以，監管所依據的法律法規發揮了類似完備合約的作用，因此，這種關系具有合約類委托代理關系的實質。③資源類委托代理關系是通常意義上狹義的委托代理關系，委托人將一定的資源交付代理人，要求代理人用這些資源來履行特定的職責，同時還賦予代理人充分的決策權，所以，這種關系中通常存在信息不對稱、合約不完備、環境不確定問題，或許還有激勵不相容，因此，代理人很有可能出現代理問題和次優問題，而為了應對這些問題，委托人會推動建立一整套的治理機制。

碳排放會損害環境，而環境容量是一種公共資源，為了保護這種公共資源，必須限制碳排放量，因此，碳排放權成為一種稀缺資源。同時，為了治理碳排放，還可能投入常規意義上的財務資源等。因此，碳排放中也存在委托代理關系，目前，我國碳排放委托代理關系的基本框架如圖1所示。

根據經典審計理論，合約類委托代理關系和監管類委托代理關系中不存在審計需求，只有資源類委托代理關系中存在審計需求（關系1、關系2、關系3、關系4、關系7、關系9、關系10、關系11、關系14及未標識）。

2.資源類碳排放委托代理關系中的代理問題和次優問題。資源類碳排放委托代理關系中，委托人為代理人提供了碳排放權等資源，也明確了代理人要履行的職責，同時，賦予了代理人在碳排放方面較大的抉擇權，因此，代理人對委托人承擔了最大善意使用碳排放權等資源，這種通過行使抉擇權來履行委托人所要求職責的責任被稱為碳排放經管責任。但是，具有自利傾向的代理人可能出現代理問題，具有有限理性的代理人則可能出現次優問題，導致代理人不能很好地履行其承擔的碳排放經管責任。

（1）代理問題。資源類碳排放委托代理關系中的代理人具有自利傾向，因此，可能存在激勵不相容，也就是在碳排放方面，代理人追求的目標與委托人不完全相同，甚至差異很大。以中央政府和地方政府的碳排放關系為例（關系7），由于碳排放存在外部性，即使中央政府具有控制碳排放的積極性，地方政府也不一定具有中央政府同樣的積極性，而是很有可能將發展地方經濟置于控制碳排放之前，在投資方面，也不一定將碳排放所需要的投資列在與中央政府相同的重要地位。在10種具體情形的資源類碳排放委托代理關系中，都可能存在激勵不相容。正是由于激勵不相容的存在，代理人就有了采取機會主義行為的動機，這里的機會主義行為由于發生在委托代理關系中，也被稱為代理問題。代理問題的發生需要具備一些條件，這些條件就是碳排放信息不對稱、合約不完備、環境不確定。

一是碳排放信息不對稱。對于許多碳排放相關信息，委托人存在信息劣勢，而代理人具有信息優勢，以政府與碳排放單位之間的關系為例（關系3、關系4、關系10、關系11），各碳排放單位本身具有信息優勢，而政府具有信息劣勢，即使碳排放單位向政府報送碳排放信息，也并不能消除這些信息不對稱。其他各資源類碳排放委托代理關系中同樣存在碳排放方面的信息不對稱。正是由于信息不對稱的存在，為代理人實施代理問題提供了機會，即使代理人有代理問題，委托人也不一定知道。所以，碳排放中的信息不對稱為代理人實施碳排放方面的代理問題提供了掩護。

二是合約不完備。碳排放中的信息不對稱可能掩蓋代理人的代理問題，如果能夠事先簽訂完備的合約，則可以通過完備合約來約束代理人的代理問題。但是，在資源類碳排放委托代理關系中，委托人要給予代理人較大的權限，有助于代理人更好地履行其承擔的碳排放經管責任，因此，許多事項需要由代理人相機抉擇，難以事先確定明確的規則，導致資源類碳排放委托代理關系中可能會有些合約不一定是完備的，此時委托人就無法通過完備合約來約束代理人的代理問題。

三是環境不確定。委托人還有一個方法來了解代理人在碳排放方面的努力程度，就是審查代理人在碳排放經管責任方面的履行結果。但是在許多情形下，代理人碳排放經管責任的履行結果除了會受到代理人努力程度的影響，還會受到一些環境因素的影響，而這些環境因素又具有不確定性，因此，它們對代理人碳排放經管責任履行結果的影響也具有不確定性：當環境因素有利時，代理人即使不努力，碳排放經管責任履行結果也較好；當環境因素不利時，即使代理人很努力，碳排放經管責任履行結果也不好。正是由于這種不確定性的存在，委托人難以僅僅根據代理人碳排放經管責任履行結果來判斷代理人的努力程度。

正是由于上述激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環境不確定這四個因素在資源類碳排放委托代理關系中同時存在，因此，代理人在履行其碳排放經管責任時很有可能產生代理問題。

（2）次優問題。次優問題是指未能做出當時環境條件下的最優選擇，而是做出了不恰當的選擇，通常表現為在履行責任時犯錯誤或出現過錯。次優問題是人類有限理性的結果，具有有限理性的人即使是為自己做事，也可能出現次優問題，因此，次優問題本身與委托代理沒有必然關系。但是，在資源類碳排放委托代理關系中，代理人是使用委托人提供的資源來履行其所要求履行的職責，因此，代理人很有可能更加放膽而為，這種關系可能會放大代理人的次優問題。

上述代理問題和次優問題二者的區別是，前者是代理人故意而為，而后者是代理人無意而為。現實生活中，代理問題和次優問題相互交織，許多情形下難以區分是代理問題還是次優問題。例如，碳排放信息錯報可能是故意的錯誤，這就是碳排放信息舞弊，也可能是無意的技術原因甚至是疏忽大意所造成，這就是碳排放信息失真，正是因為上述原因，通常不區分代理問題和次優問題。盡管資源類碳排放委托代理關系中的代理問題和次優問題有多種具體的類型，但是，碳排放信息虛假、碳排放行為違規、碳排放相關績效低下、碳排放相關制度不健全這四類問題，是代理人在履行碳排放經管責任過程中存在的主要代理問題和次優問題。

3.碳排放代理問題和次優問題的治理機制。由于代理問題和次優問題的存在對代理人履行其承擔的碳排放經管責任會造成負面影響，因此，委托人會推動建立針對這些代理問題和次優問題的一整套治理機制，這套治理機制通常會包括多種類型。通常來說，制衡機制、激勵機制、透明機制、道德機制、監督機制、監視機制是其可選擇的主要組成部分，這些治理機制一般通過組合達到治理要求。

制衡機制是指在代理人履行碳排放經管責任的相關流程中嵌入一些措施，以預防或發現碳排放相關代理問題和次優問題。激勵機制是指建立一些針對代理人的具有激勵相容特征的激勵制度，使得代理人在追求自身利益的同時達到委托人所要求的目標，例如，將碳排放經管責任履行情況納入領導干部政績考核。透明機制是指在一定范圍甚至向全社會公開碳排放經管責任履行信息，通過信息透明，一方面在一定程度上抑制代理人對碳排放相關信息的操縱，另一方面降低代理人利用信息優勢來掩蓋其代理問題和次優問題的可能性。由于存在外部性，碳排放的受害者并不是特定的，因此，很有可能出現碳排放方面的道德水平低下問題，道德機制就是通過道德教育等手段提升代理人在碳排放方面的道德水平。監督機制是指在代理人履行碳排放經管責任的流程之外增加一些措施以抑制代理人在碳排放方面的代理問題和次優問題。監督機制與制衡機制相比，其顯著特點是在碳排放相關業務流程之外，而制衡機制則是在業務流程之中。從治理成本來說，監督機制低于制衡機制；從治理效果來說，監督機制可能也低于制衡機制。監視機制是指對代理人履行其碳排放經管責任的相關制度進行檢查（包括法律法規、規章制度、業務流程、管理體系及信息系統等），以發現制度缺陷并推動其整改，促進碳排放相關制度的持續改進。

上述治理機制各有其利弊，有些機制的治理效果較好，但治理成本較高，而有些機制的治理效果稍差，但治理成本較低，所以，應將上述各種治理機制組合起來，以實現整體較好的治理效果及最低的治理成本。

4.基于碳排放治理機制的碳審計需求。資源類碳排放委托代理關系中存在碳排放信息虛假、碳排放行為違規、碳排放相關績效低下、碳排放相關制度不健全這些問題，因此，審計以其固有功能在資源類碳排放委托代理關系中發揮作用，成為碳排放治理機制的重要成員，通常將這種審計稱為碳審計。問題的關鍵是，碳排放治理機制通常由制衡機制、激勵機制、透明機制、道德機制、監督機制、監視機制組成，那么，碳審計應定位于何種機制呢？上述六種機制中，碳審計只能通過審計固有功能來發揮作用，因此，碳審計難以定位于激勵機制、透明機制、道德機制，只能在制衡機制、監督機制和監視機制中發揮作用。

（1）碳審計可以定位于制衡機制。將審計嵌入碳排放相關的業務流程，對該流程中的前置環節已經履行完畢的碳排放相關事項進行檢查，及時地發現問題，返回原環節，從而達到預防代理問題和次優問題的目的。例如，一些碳排放重點單位在碳排放報表的編制流程中，將內部審計作為一個必備環節嵌入編報流程，只有經過內部審計部門審計過的碳排放報表，才能提交本單位主管領導簽署，在這種情形下，內部審計部門對碳報表的審計事實上已成為碳報表編制流程的一個步驟。當然，碳審計定位于制衡機制，雖然效果較好但是成本較高，所以，通常是當某些業務流程中的問題較嚴重且其本身暫時無法解決這些問題時，碳審計才能定位于制衡機制，即便如此，也要盡快推動該業務流程的優化，以便碳審計適時從制衡機制中撤去。

（2）碳審計主要定位于監督機制。審計定位于監督機制，就是在代理人履行碳排放經管責任的流程之外，對已經履行完畢的碳排放相關事項進行檢查，發現問題時，啟動責任追究和整改程序。基于碳審計的實施時機與碳排放相關事項的履行時機匹配性不同，碳審計有三種組織方式：一是跟蹤審計，就是在碳排放相關事項履行之后的很短時間內就實施審計，碳審計的時滯很短，這種審計方式的效果較好，但審計成本較高，通常適宜于碳排放代理問題和次優問題較嚴重的領域。二是定期審計，即在固定時點對碳排放相關事項進行審計，這種審計方式的效果有所降低，當然，審計成本也會有所降低，對于碳排放代理問題和次優問題不是很嚴重的領域較為適宜。三是隨機審計，就是基于一定的方法來隨機選擇對那些碳排放相關事項進行事后審計，這種審計方式的核心是選擇特定的碳排放相關事項進行事后審計。如果能夠精準地選擇高風險的碳排放相關事項，則這種審計方式的效果較好且成本較低。但如果選擇的方法不科學，則可能錯配審計資源，進而影響碳審計效果。

（3）碳審計主要定位于監視機制。碳審計的重點是代理人履行碳排放經管責任的相關制度，及時地發現碳排放相關制度設計缺陷和執行缺陷，并推動制度缺陷的整改，促進碳排放相關制度的持續改進，從而為代理人更好地履行其碳排放經管責任奠定基礎。這種定位下，碳審計主要是制度審計，相對來說，碳審計定位于制衡機制和監督機制時是信息審計和行為審計，根據經典審計理論，制度審計與信息審計、行為審計之間存在密切關聯，由于制度是約束行為和信息生產的，所以通常來說，如果制度能夠持續改進，則制度審計的效率效果要好于信息審計和行為審計。因此，碳審計如果定位于監視機制，則能大大地降低對定位于制衡機制和監督機制的需求。

以上分析了資源類碳排放委托代理關系中的碳審計需求，事實上，這些分析都是站在委托人的角度分析，因此，分析的是委托人的審計需求，具體到圖1中，事實上是分析了作為委托人的公眾、中央政府、地方政府及內部機構中的上級機制的審計需求。

那么，代理人是否也存在審計需求呢？具體到圖1中，就是作為代理人的中央政府、中央政府碳排放主管部門、中央政府直屬碳排放重點單位、中央政府直屬碳排放非重點單位、地方政府、本級政府碳排放主管部門、本級政府直屬碳排放重點單位、本級政府直屬碳排放非重點單位、碳排放權交易平臺、內部機構中的下級機構，是否存在審計需求？回答是肯定的。資源類碳排放委托代理關系中的代理人在兩種情形下可能存在碳審計需求：情形之一是代理人希望將其履行碳排放經管責任的某些信號傳遞給某些利益相關者，此時，碳審計成為這些信號的傳遞機制，審計因其固有功能，通常能夠傳遞碳排放信息真實、行為合規、相關績效較好、相關制度健全這些方面的信號，現實生活中，不少的碳排放信息自愿審計都屬于這種情形。情形之二是代理人不存在激勵不相容，此時，代理人在履行其經管責任時不會產生代理問題，且具有良好的履行碳排放經管責任的動機。由于代理人仍然是有限理性的，可能出現碳排放次優問題，且該次優問題對其責任履行有負面影響，因此，代理人可能將碳審計作為次優問題的揭示機制，通過碳審計來發現其自身存在的碳排放次優問題，進而推動整改，從而助力于代理人良好地履行碳排放經管責任。

5.基于本文理論框架對碳審計需求現有觀點之分析。現有文獻有關碳審計需求的觀點涉及低碳經濟觀、碳交易觀和委托代理觀。低碳經濟觀以可持續發展理論、社會責任理論和低碳經濟理論為基礎，提出低碳經濟模式，而低碳經濟發展中有許多問題需要審計來應對，因此，碳審計是適應低碳經濟模式的需要而產生的。本文的理論框架指出，碳審計是為了應對代理人對履行碳排放經管責任中的代理問題和次優問題而產生的，低碳經濟發展中有許多問題需要審計來解決，這里的“許多問題”顯然只能是審計以其固有功能能夠應對的問題，屬于本文理論框架中的代理問題和次優問題。所以，本文的理論框架能夠包容低碳經濟觀，并且經典審計理論貫通了本文，本文正是從資源類碳排放委托代理關系中得出碳審計需求。

碳交易觀認為，碳審計是適應碳相關交易而產生的，具體又有兩種碳相關交易，一是碳排放權交易，二是低碳產品或服務交易。這兩種交易下的碳審計都是碳信息審計，碳排放權交易的碳信息是某排放單位在特定時間的碳排放量或某減碳項目的減碳量或某碳匯項目的碳匯量，低碳產品或服務交易中的碳信息是該產品或服務的碳足跡，也就是生產該產品或服務的全流程中的碳排放量，所以，碳交易觀事實上關注了碳信息的審計需求。本文的理論框架提出，碳審計是以審計固有功能治理碳排放經管責任履行中的某些特定類型的代理問題和次優問題，其中就包括碳排放信息虛假問題，所以，本文的理論框架能夠包容碳交易觀。

委托代理觀以委托代理理論為基礎，認為碳排放權安排中存在委托代理關系，屬于環境委托代理關系中的一部分，碳審計是這種委托代理關系中委托人對代理人的監督機制。本文的理論框架也屬于委托代理觀，將碳排放委托代理關系分為合約類、監督類和資源類，分析了資源類碳排放委托代理關系中的代理問題和次優問題，在此基礎上，分析這些問題的治理機制及碳審計在其中的定位，因此，本文的理論框架深化了委托代理觀。

三、結論

審計以其固有功能在碳排放治理中發揮作用。本文以經典審計理論為基礎，剖析碳排放委托代理關系，在此基礎上，分析這一關系中的碳審計需求，提出一個關于碳審計需求的理論框架。本文的研究啟示在于，碳審計不是為審計而審計，而是以審計固有功能在資源類碳排放委托代理關系中應對代理人的某些特定類型的碳排放代理問題和次優問題而產生的，因此，碳審計制度建構不能脫離這種審計需求。